國(guó)務(wù)院有關(guān)部委、有關(guān)直屬機(jī)構(gòu)，各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局，有關(guān)中央管理企業(yè)：

為了深入貫徹實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，解決執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，同時(shí)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同和等效，我部制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》，現(xiàn)予印發(fā)，請(qǐng)遵照?qǐng)?zhí)行。

附件：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)

財(cái)政部

2015年11月4日

    

　　附件    企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)

      

一、投資方因其他投資方對(duì)其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，投資方應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。

投資方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

（一）在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

（二）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)會(huì)計(jì)期間應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》等準(zhǔn)則。

重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。計(jì)劃終止，指該計(jì)劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計(jì)劃所產(chǎn)生的所有未來義務(wù)。

三、子公司發(fā)行優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，應(yīng)如何計(jì)算母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”？

答：該問題主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等準(zhǔn)則。

子公司發(fā)行累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，無論當(dāng)期是否宣告發(fā)放其股利，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí),應(yīng)扣除當(dāng)期歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中列示。

子公司發(fā)行不可累積優(yōu)先股等其他權(quán)益工具的，在計(jì)算列報(bào)母公司合并利潤(rùn)表中的“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”時(shí),應(yīng)扣除當(dāng)期宣告發(fā)放的歸屬于除母公司之外的其他權(quán)益工具持有者的不可累積分配股利，扣除金額應(yīng)在“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目中列示。

本解釋發(fā)布前企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表未按照上述規(guī)定列報(bào)的，應(yīng)當(dāng)對(duì)可比期間的數(shù)據(jù)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

四、母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，該母公司應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

答：母公司直接控股的全資子公司改為分公司的（不包括反向購買形成的子公司改為分公司的情況），應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

（一）原母公司（即子公司改為分公司后的總公司）應(yīng)當(dāng)對(duì)原子公司（即子公司改為分公司后的分公司）的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，按照原母公司自購買日所取得的該原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值（如為同一控制下企業(yè)合并取得的原子公司則為合并日賬面價(jià)值）以及購買日（或合并日）計(jì)算的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值確認(rèn)。在此基礎(chǔ)上，抵銷原母公司與原子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益，并調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，以及相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。此外，某些特殊項(xiàng)目按如下原則處理：

1．原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司購買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本小于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入留存收益；原母公司購買原子公司時(shí)產(chǎn)生的合并成本大于合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)按照原母公司合并該原子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，原母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的最終控制方收購原子公司時(shí)形成的商譽(yù)，按其在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入原母公司的商譽(yù)。

2．原子公司提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，分別情況處理：原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照購買日起開始持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，按照合并日原子公司安全生產(chǎn)費(fèi)或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備賬面價(jià)值持續(xù)計(jì)算至改為分公司日的賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)入原母公司的專項(xiàng)儲(chǔ)備或一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。

3．原為非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將購買日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益；原為同一控制下企業(yè)合并取得的子公司改為分公司的，應(yīng)將合并日至改為分公司日原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益，轉(zhuǎn)入原母公司留存收益。這里，將原子公司實(shí)現(xiàn)的凈損益轉(zhuǎn)入原母公司留存收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)按購買日（或合并日）所取得的原子公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值（或賬面價(jià)值）為基礎(chǔ)計(jì)算，并且抵銷原母子公司內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益。

原子公司實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益和權(quán)益法下核算的其他所有者權(quán)益變動(dòng)等，應(yīng)參照上述原則計(jì)算調(diào)整，并相應(yīng)轉(zhuǎn)入原母公司權(quán)益項(xiàng)下其他綜合收益和資本公積等項(xiàng)目。

4．原母公司對(duì)該原子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與按上述原則將原子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債等轉(zhuǎn)入原母公司后形成的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

（二）除上述情況外，原子公司改為分公司過程中，由于其他原因產(chǎn)生的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）其他方式取得的子公司改為分公司的，應(yīng)比照上述（一）和（二）原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。